En este post realizamos un análisis pormenorizado del estado de la tributación de los criptoactivos en el mundo. La tokenización de la economía, indispensable para el desarrollo de la Web3, nos está introduciendo en emocionante período histórico, pero también plantea grandes incógnitas desde el punto de vista de la tributación. Se trata de una etapa evolutiva de Internet, cuyo desarrollo comenzó después de la crisis financiera de 2008. Concretamente, el 31 de octubre de 2008, que fue cuando se introdujo la Blockchain de Bitcoin. La tokenización de activos es un proceso mediante el cual el valor de un activo del mundo real (tangible o intangible) se digitaliza y se convierte en un token representado en una Blockchain. Existen múltiples tokens criptográficos, aunque son los tokens de pago los más utilizados, donde están incluidas las criptomonedas.
Tributación de criptoactivos en el mundo
También hay tokens de utilidad que otorgan derechos de uso o acceso. Tokens de seguridad, que representan acciones de propiedad en una empresa que hace negocios utilizando tecnología blockchain. Tokens de activos que representan un activo, dentro del cual se pueden incluir lo tokens no fungibles (NFT). Por último, los tokens híbridos, como una combinación de los anteriores. Ante este fenómeno, los estados están tratando de determinar cómo deben tributar estas operaciones, lo cual no es una tarea sencilla, por lo disruptivos y cambiantes que son estos modelos de negocio.
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Por ello, el objetivo de este artículo es comentar algunos de los desafíos a los que se enfrentan los países, sintetizar los informes de las OCDE y PWC y formular algunas ideas finales.
No existe uniformidad
No existe un tratamiento fiscal uniforme en los distintos países, tal como alerta la OCDE en su informe “Taxing Virtual Currencies”. El organismo internacional afirma que la falta de orientación integral o un marco para el tratamiento tributario, se debe, en parte, a la complejidad de definir el tratamiento aplicable a estos activos. Un tratamiento que cubra sus diferentes facetas, así como su naturaleza compleja y rápidamente cambiante.
Para los países y para las Administraciones Tributarias (AATT) se presentan varias dificultades. Entre ellas, la ausencia de control centralizado sobre los activos criptográficos. Una de esas dificultades es el seudoanonimato. Sobre todo, por las dificultades para obtener información de las operaciones. Dichos problemas radican en la identificación del intermediario, el evento notificable, la información reportable disponible y la valoración de los activos.
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Las dificultades de valoración. Derivadas, sobre todo, de la volatilidad (a veces alta) y de la falta de una base de datos uniforme y una documentación a menudo inadecuada. A todo esto hay que añadir los problemas que se plantean para clasificar un instrumento financiero o un activo intangible y el rápido desarrollo de la tecnología subyacente (blockchain). Asimismo, tal como alerta el organismo internacional GAFI, mediante el uso de los criptoactivos pueden cometerse delitos. Entre ellos, el lavado de dinero y la financiación del terrorismo. El tráfico de drogas, el contrabando ilegal de armas, el fraude, la evasión fiscal, los ciberataques, la evasión de sanciones, la explotación infantil y la trata de personas.
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La Guía GAFI
En octubre de 2021, el GAFI actualizó su Guía de 2019 para un enfoque basado en riesgos para activos virtuales y proveedores de servicios de activos virtuales (VASP). La guía forma parte del monitoreo continuo que este organismo hace de los activos virtuales y el sector VASP. Los estándares del GAFI requieren que los países evalúen y mitiguen los riesgos asociados con las actividades y proveedores financieros de activos virtuales. También con los proveedores de licencias o registros, y someterlos a supervisión o seguimiento por parte de las autoridades nacionales competentes. Los VASP están sujetos a las mismas medidas relevantes que GAFI aplica a las instituciones financieras.
La guía ayudará a los países y los VASP a comprender sus obligaciones contra el lavado de dinero y la financiación del terrorismo. Igualmente, proporciona ejemplos relevantes y posibles soluciones a los obstáculos de implementación. Según un informe de Chainalysis, pese al incremento de operaciones con criptomonedas registrado en 2021, no se produjeron muchas transacciones ilícitas. En 2021 se identificaron unos $14.000 millones vinculados a transacciones ilícitas, una cifra que representa apenas el 0,15% de todo el capital cripto que se movió a lo largo de ese año, según Chainalysis.
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Por su parte, el informe «Taxing Virtual Currencies» de la OCDE enumera las cuestiones fiscales clave que los gobiernos pueden incluir en relación con los criptoactivos.
- ¿Cómo se deben tratar los ingresos generados por los criptoactivos en los impuestos directos e indirectos?
- En el supuesto de considerarse propiedad, ¿debería incluirse el stock de criptoactivos en los impuestos sobre el patrimonio neto de los países (cuando existan) u otros impuestos sobre el capital? Si es así, ¿cómo deberían valorarse?
- ¿Cómo deberían tratar la creación, adquisición, tenencia y transferencia de los criptoactivos los sistemas de IVA ?
- ¿Cuáles son las implicaciones políticas de los diferentes tratamientos fiscales disponibles?
- ¿Cómo pueden los gobiernos detectar y abordar eficazmente los riesgos de evasión fiscal y otros delitos financieros planteados por los criptoactivos, incluidos los marcos legales y las herramientas existentes que pueden utilizar las AATT?
- ¿Cómo mejorar la transparencia fiscal, incluida la información que las AATT necesitan saber sobre las transacciones con fines de cumplimiento y ejecución?
Resumen del tratamiento de las monedas virtuales en los diferentes impuestos
Impuesto sobre la renta
A efectos del impuesto sobre la renta, casi todos los países consideran que las monedas virtuales son una forma de propiedad. Más comúnmente, un activo intangible distinto del fondo de comercio, un activo financiero o una “commodity”. Por lo tanto, los activos se tratan como activos que generan ganancias de capital en la mayoría de las jurisdicciones y, en casos raros, como que generan ingresos comerciales o ingresos varios.
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Solo unos pocos de los países encuestados consideran que las monedas virtuales son similares a las monedas a efectos fiscales: Bélgica, Costa de Marfil, Italia y Polonia. Hay una serie de eventos imponibles en el impuesto sobre la renta de las monedas virtuales, la mayoría de los cuales ocurren en la venta de una moneda virtual.
El mayor número de países encuestados indicó que el primer evento de impuesto sobre la renta tiene lugar cuando se reciben tokens recién extraídos. Son los siguientes: Andorra, Argentina, Austria, Costa de Marfil, Colombia, Croacia, Estonia, Finlandia, Japón, Luxemburgo, Nueva Zelanda, Noruega, Eslovenia, Sudáfrica, Reino Unido y Estados Unidos.
Minería e intercambios
Aunque un pequeño número de países no considera que los intercambios realizados por personas físicas deban estar sujetos a impuestos, la mayoría de países consideran que los intercambios realizados entre monedas virtuales y monedas fiduciarias pueden estar sujetos a impuestos. Entre estos países, unos pocos eximen de impuestos los intercambios entre diferentes tipos de
tokens, y la mayoría los considera sujetos a impuestos.
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Los intercambios de pago por bienes, servicios o salarios también se tratan como un hecho imponible en casi todos los países, y el tratamiento fiscal de la transacción subyacente permanece sin cambios. Finalmente, la pluralidad de países encuestados indicó que la recepción de un nuevo token a través de la minería constituye un hecho imponible, pero una minoría sustancial señaló que el primer hecho imponible ocurre en el momento de la disposición, con una base de costo cero.
Según la clase de contribuyente
En muchos países, el tratamiento fiscal de las transacciones en monedas virtuales también varía, según la clase de contribuyente.
Los intercambios ocasionales o las transacciones realizadas con el fin de obtener ganancias personales, por lo general dan lugar a impuestos sobre las ganancias de capital, y las pérdidas están restringidas para ser aplicadas contra otras ganancias de capital.
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Cuando se gravan, según las reglas de ganancias de capital, tipos reducidos o exenciones al final del período mínimo de tenencia, se aligera el tratamiento fiscal en relación con los sistemas en los que las ganancias se gravan como ingresos personales. La negociación de monedas virtuales a título empresarial, o por empresas, da lugar a ingresos comerciales o de capital. Esto significa que se aplican las tasas impositivas comerciales normales y las pérdidas son más ampliamente deducibles. Por último, las disposiciones de monedas virtuales que no sean para contraprestación, incluidos los obsequios, el robo y la pérdida, rara vez se tratan en la guía, variando los enfoques fiscales de un país a otro.
Impuesto al valor agregado
El tratamiento del IVA de las monedas virtuales es más consistente en los países analizados en el Informe OCDE que en los impuestos sobre la renta. En casi todos los países, el intercambio de monedas virtuales no está sujeto al IVA. Esto se aplica si el intercambio se realiza por moneda de curso legal u otras monedas virtuales.
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La sola actividad de usar monedas virtuales para adquirir bienes o servicios también está fuera del alcance del IVA y, por tanto, el impuesto no debe ser abonado sobre el valor de las propias monedas virtuales. Las monedas virtuales son un medio de pago y la transacción no es un trueque. Sin embargo, la provisión de bienes y servicios sujetos a impuestos pagados con monedas virtuales permanecen alcanzados por IVA, según corresponda.
Con algunas excepciones. Por ejemplo, en Francia e Italia, la recepción de nuevos tokens a través de la minería tampoco está sujeta al IVA. En los países de la UE, la decisión del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-264/14 (Skatteverket / David Hedqvist) de 22/10/15) considerando las monedas virtuales como similares a las monedas oficiales de curso legal, a los
efectos de la Directiva de IVA, ha sido responsable del tratamiento fiscal que se aplica actualmente. Su principal actividad era el intercambio de monedas oficiales o de curso legal por monedas virtuales bidireccionales. Es decir, convertibles o intercambiables
por monedas oficiales, como bitcoins.
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Impuestos a la propiedad
El TJUE determinó que la actividad realizada por la compañía del demandado constituye una prestación de servicios a título oneroso alcanzada por el IVA, aunque exenta, en virtud de su asimilación al intercambio de monedas tradicionales, basándose en el artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva 2006/112/CE. En otros países, particularmente fuera de la UE, los servicios relacionados con el intercambio de monedas virtuales están sujetos a las reglas normales del IVA como prestación de servicios sujetos a impuestos.
Como las monedas virtuales generalmente se consideran propiedades a efectos fiscales, con la posible excepción del IVA, también es probable que estén sujetas a impuestos sobre la propiedad en países que cobran impuestos sobre sucesiones, donaciones, patrimonio o transferencias, aunque la orientación disponible rara vez proporciona información sobre si estos impuestos se aplican a las monedas virtuales y cómo se aplican. Los impuestos sobre sucesiones existen en varios países encuestados: Bélgica, Brasil, Bulgaria, Dinamarca, Finlandia, Francia, Alemania, Islandia, Irlanda, Corea, Países Bajos, España, Reino Unido y Estados Unidos. Entre los países encuestados que han emitido una guía que cubre la aplicación de estos impuestos a las monedas virtuales se encuentran: Reino Unido, Corea y Finlandia.
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Las monedas virtuales también se incluyen como activos dentro de la definición de impuestos sobre el patrimonio, en los pocos países donde existen estos impuestos. Es el caso de Bélgica, Luxemburgo, Noruega, España y Suiza.
Informe global de impuestos sobre criptoactivos 2021 PWC
PWC publicó en 2021 un informe global de impuestos sobre criptoactivos, que evalúa y revisa los desarrollos clave en la guía fiscal de activos digitales, que como dijimos más arriba tuvieron un ritmo acelerado dicho año. El informe incluye las implicaciones fiscales de varias áreas emergentes, como actividades de “staking”, tokens no fungibles (NFT) y finanzas descentralizadas (DeFi). Con relación al staking, que es el proceso de bloquear las tenencias de criptomonedas para ganar recompensas, el informe recoge que muy pocas jurisdicciones han publicado una guía formal sobre el tratamiento de dichos ingresos. Lo que significa que todavía existe un grado de incertidumbre en muchos mercados.
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En gran parte de las jurisdicciones donde existe orientación, las AATT, argumentan que la recompensa en bloque es una tarifa similar a efectivo, que el contribuyente recibe por sus servicios de mantenimiento de red. Por lo tanto, está sujeta a impuestos al recibirla. Respecto de la tributación de los NFT, se dice que hay que analizar los distintos tipos de sujetos. Así, el creador de los NFT normalmente tiene dos flujos de ingresos: los de ventas netos del primer comprador del NFT e ingresos futuros perpetuos por reventas posteriores.
Más allá de los impuestos directos, otro tema controvertido es si estos flujos de ingresos pueden estar sujetos a impuestos indirectos. Por ejemplo, el IVA, los impuestos estatales y locales sobre las ventas o los impuestos sobre las transacciones. Incluso, el impuesto sobre los servicios digitales.
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Tributación de NFTs
Con relación al comprador de los NFT, la contraprestación utilizada para adquirir un NFT suele ser otra criptomoneda. Muchas jurisdicciones consideran la criptomoneda como una propiedad en lugar de un equivalente fiduciario. Así, cualquier ganancia obtenida del intercambio de esa criptomoneda con otro activo (el NFT en este caso), cuando el comprador compra por primera vez el NFT está sujeta a impuestos.
Respecto a las finanzas descentralizadas (DeFi), el informe asegura que se encuentran en una etapa incipiente, pero que se están desarrollando rápidamente. En muchos aspectos, se parecen superficialmente a los mercados de servicios financieros convencionales y a los participantes y transacciones que se dan esos mercados. Sin embargo, los usuarios y las transacciones son diferentes en algunos aspectos cruciales. En consecuencia, en muchas jurisdicciones no está claro en qué medida las leyes fiscales que rigen las transacciones financieras convencionales se aplican a DeFi. Esto crea un problema para los formuladores de políticas. La pregunta es si deberían aplicarse las leyes fiscales existentes o se requiere un marco legal completamente nuevo para tratar con DeFi.
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Tributaciones en DAO y DeFi
Otro problema es la falta de orientación respecto a la tributación de los modelos comerciales descentralizados de Web3, incluidas muchas de las estructuras organizativas comunes, como las DAO. Se concluye así que hoy existe una orientación muy limitada sobre cómo deben gravarse las transacciones DeFi. El informe también destaca la legislación fiscal más reciente y las propuestas en torno a la presentación de información fiscal a las AATT respecto a los activos digitales. El documento recoge un índice de impuestos sobre criptoactivos, para ayudar a ilustrar y comparar el nivel de exhaustividad de la orientación fiscal entre jurisdicciones. Cubre más de 19 áreas diferentes relevantes para la tributación de los activos criptográficos. El índice de impuestos sobre criptoactivos mide si un problema en particular es abordado por la guía existente de cada jurisdicción.
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En este sentido, el informe destaca que Liechtenstein, Australia, Malta, Alemania, Singapur, Suiza y Hong Kong son los países con una orientación más exhaustiva respecto a la tributación de los criptoactivos. El documento también recoge que uno de los factores más importantes para determinar cómo se aplican las normas fiscales a las criptomonedas es la forma en que se clasifican en la legislación fiscal local. Cabe resaltar que casi todas las jurisdicciones fiscales han emitido una guía, donde los criptoactivos son tratados como una forma de propiedad (activos intangibles).
Caso a caso
La mayoría de los encuestados señala que no hay una respuesta clara al respecto y que cada transacción debe evaluarse caso por caso. La cuestión de la clasificación es importante, ya que dicta cómo se tratan dichos activos a efectos del impuesto sobre las ganancias de capital. Finalmente, el informe presenta un capitulo donde se detalla país por país el tratamiento tributario de los criptoactivos, dividiendo el tema en impuestos directos e indirectos. Los países son: Austria, Canadá, Francia, Alemania, Estados Unidos, Colombia, Dinamarca, El Salvador, Irlanda, Hong Kong, Italia, Japón, Corea, Liechtenstein. Luxemburgo, Malasia, México, Holanda, Panamá, Portugal, Arabia Saudita, Suiza, Suecia, Singapur, Sudáfrica, Reino Unido y Emiratos Árabes.
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Reflexiones finales
Los desafíos a los que se enfrentan los países son muchos. Además de temas fiscales y de lavado de activos, hay que considerar la adaptación de la legislación civil, comercial, societaria o la protección de datos personales a los nuevos modelos de negocios que involucran criptoactivos. Creo que es una prioridad que los países tengan acceso a la información sobre estas operaciones.
Sin duda, esta es la razón por la cual muchas jurisdicciones ya han establecido regímenes de información. Las AATT deben trabajar con el marco normativo de su país y determinar en cada caso concreto si existen hechos imponibles objeto de tributación. En este sentido, estimo que la AATT pueden realizar importantes aportaciones proponiendo los cambios normativos necesarios para otorgar certezas. Por ejemplo, con todo lo relacionado con la protección a los consumidores, así como mejorar su estrategia de control. Entiendo que para determinar la tributación es clave conocer en profundidad los nuevos modelos de negocios de todos los criptoactivos, no solo de las criptomonedas. También de los NFT, las DeFi, DAO, security token, utility token etc.
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Colaboración público-privada
Por ello, para lograr los objetivos propuestos es muy importante la colaboración público-privada, incluyendo el asesoramiento de expertos y centros de estudios en la materia. Por ejemplo, la utilización de instrumentos como los sandboxs. Es vital lo que dice la OCDE en su informe de que cada país debe tener una orientación clara y un marco legislativo aplicable, donde se brinde orientación sobre cómo encuadran los criptoactivos en el marco fiscal existente. Es decir, una guía integral que aborde los principales hechos imponibles y formas de ingresos asociados con las mismas.
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En este aspecto, del informe de PWC destacaría el análisis de los diversos países, mediante la construcción de un índice que recoge el estado de las legislaciones en diversos países. Un índice en el que además de a las criptomonedas se alude al “staking”, NFT, DEFI y DAOs.
Desafíos para el mundo tributario
La economía digital, las plataformas digitales y la tokenización de la economía plantean grandes desafíos para el mundo tributario actual. Los avances tecnológicos indican que seguirán surgiendo nuevos modelos para comercializar bienes y prestar servicios. Por ello, los países deberían propiciar mecanismos más rápidos que permitan definir marcos legales, priorizando siempre soluciones multilaterales para los nuevos modelos de negocios. Teniendo en cuenta cómo potenciarlos, pero garantizando la transparencia, seguridad y certeza en cuanto a su encuadramiento legal tributario.
En definitiva, muchas veces no se trata de inventar nada. Simplemente se trata de conocer y aplicar las buenas prácticas de jurisdicciones o países que ya han avanzado en el tema, brindando certeza y certidumbre a todas las partes involucradas.
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